Opravy a udržování majetku patří mezi běžně prováděné činnosti, které jsou součástí péče o majetek. Z právních předpisů mnohdy vyplývá i povinnost majetek opravovat a udržovat, zejména pokud se týká staveb. Je nesporné, že opravy a udržování majetku jsou s užíváním majetku nerozlučně spjaty, a to ať již jde o majetek užívaný pro podnikatelské účely, nebo majetek jiný. Přesto je však oblast oprav a údržby majetku jednou z těch, kde dochází k častým sporům se správcem daně. Důvodem obvykle nebývá výše nákladů vynaložených na opravy a údržbu, ale posouzení toho, kdy ještě jde o náklady na práce mající charakter oprav a údržby a kdy již jde z hlediska ZDP o technické zhodnocení.

Právní úprava

  • Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele účtující v soustavě podvojného účetnictví (PVZÚ), která v § 47 odst. 2 PVZÚ uvádí, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení nejsou mimo jiné opravy a údržba, které dále definuje takto:

    • – opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu; uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení;
    • – údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.

S těmito definicemi si budeme muset vystačit i pro účely daňové, neboť ačkoliv se pojem opravy a udržování vyskytuje v řadě právních předpisů, bližší definice těchto pojmů chybí. Jistou podporu lze ještě nalézt ve stavebních předpisech jako např. ve stavebním zákoně č. 183/2006 Sb., kdy se podle § 3 odst. 4 SZ rozumějí údržbou stavby práce, jimiž se zabezpečuje její dobrý stavební stav tak, aby nedocházelo ke znehodnocení stavby a co nejvíce se prodloužila její uživatelnost. Je však celkem nesporné, že opravy a udržování slouží k tomu, aby stav a vlastnosti věci, která se opravuje a udržuje, zůstaly pokud možno zachovány. Účelem oprav a údržby není věc vylepšovat nebo jí dodávat jiné vlastnosti nebo funkce, taková činnost je v terminologii ZDP technickým zhodnocováním věci.

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP)

V ZDP není problematika nákladů vynaložených na opravy a udržování zvlášť upravena, pro jejich posuzování z hlediska daňového je tedy nutno vycházet obecně z účetních předpisů a ustanovení § 24 odst. 1 a § 25 ZDP.

  • Nařízení vlády č. 308/2015 Sb. – vymezuje pojmy běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu

  • Pokyn GFŘ D-22

    • – k § 23 odst. 6, body 1 a 2,
    • – k § 24 odst. 1, bod 1 a 2,
    • – k § 33

Daňová uznatelnost

Ve smyslu účetních předpisů se náklady na opravy a udržování považují za provozní náklad. Pro účely uplatnění tohoto nákladu jako položky snižující základ daně je tedy nutno zkoumat, zda jde o náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Aby se o takový náklad jednalo, je nutno, aby byly splněny následující podmínky:

  • jedná se o opravy a údržbu majetku, který je ve vlastnictví poplatníka provádějícího opravy a údržbu, případně jde o nájemce majetku, který je k opravám smluvně zavázán, nebo se jedná o běžnou správu najatého majetku,

  • majetek, na kterém jsou opravy a údržba prováděny, slouží k dosahování zdanitelných příjmů,

  • náklady jsou vynaloženy,

  • nejedná se o technické zhodnocení majetku,

  • u účetních jednotek je účtováno o nákladech v souladu s účetními předpisy.

Pokud jsou uvedené podmínky splněny, jsou náklady vynaložené na opravy a údržbu náklady daňově uznatelnými. Je nutno konstatovat, že hranice mezi opravou a údržbou a technickým zhodnocením je často nezřetelná a nejednoznačná. Pokyn GFŘ D-22 (stejně jako předcházející pokyny MF) říká, že za změnu technických parametrů se nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu. Vzhledem k nejasnostem ohledně výměny oken dřevěných za okna plastová dále také uvádí, že se to vztahuje i na případy výměny oken s dřevěnými rámy za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry a počet vrstev skel. Obdobně je potvrzeno, že zimní pneumatiky nejsou považovány za technické zhodnocení.


Je prováděna oprava vodovodního potrubí v domě a dochází při tom k výměně původních olověných trubek trubkami plastovými.

V takovém případě nepochybně dochází ke změně technických parametrů potrubí, tedy při doslovném uplatňování zákona by jako oprava mohla být považována pouze náhrada původních olověných trubek trubkami olověnými stejných vlastností. Takovouto změnu parametrů však zákonodárce nepochybně na mysli neměl, o čemž svědčí i výše uvedený výklad GFŘ v pokynu D-22. Pokud tedy dojde pouze k výměně trubek olověných za trubky plastové (či z jiného materiálu), ale nedojde ke změně jiných parametrů, např. nezvýší se průtočné množství vody, nedojde k rozšíření vodovodního vedení atd., bude se jednat o opravu, a nikoliv o technické zhodnocení.

Velmi často se jako kritérium pro rozlišení mezi opravou a údržbou na straně jedné a technickým zhodnocením staveb na straně druhé uvádělo, že opravou a údržbou je to, na co není potřeba stavební povolení. V mnoha případech tomu tak patrně bude, ale není tomu tak vždy, a proto se tímto pravidlem řídit nelze.

Stavební zákon (č. 183/2006 Sb.) uvádí v § 103 odst. 1 SZ seznam staveb a stavebních prací, které nevyžadují stavební povolení ani ohlášení stavebnímu úřadu, a v § 104 odst. 1 SZ seznam těch, které vyžadují jen ohlášení stavebnímu úřadu.

Udržovací práce jsou jednou z položek těchto seznamů, přičemž jejich ohlášení se musí provést pouze v případě, pokud by provedení udržovacích prací mohlo negativně ovlivnit zdraví osob, požární bezpečnost, stabilitu a vzhled stavby, životní prostředí a bezpečnost při užívání anebo v případě udržovacích prací na stavbě, která je kulturní památkou.

Také stavební úpravy, kterými se nemění vzhled stavby, nezasahuje se do nosných konstrukcí stavby, nemění se způsob užívání stavby, nevyžadují stavební povolení. Pokud tedy v budově v rámci přestavby vnitřního uspořádání bude vybourána část nenosných příček, část jich bude nově postavena na jiném místě, ve zbylých budou provedeny změny v umístění dveří, bude patrně stačit pouze ohlášení stavebních úprav stavebnímu úřadu. Stavební úpravy však jsou ve smyslu § 33 ZDP vždy technickým zhodnocením bez ohledu na to, zda dochází ke změně nějakých parametrů, nebo dokonce k jejich zhoršení, tzv. technickému znehodnocení.

Naopak výměna nosných prvků střechy, např. trámů napadených hnilobou, kdy nedochází k žádné změně parametrů a pouze se obnovují původní vlastnosti střechy, stavebnímu povolení podléhá.

Dokumentace

Povinnost prokazovat, že se jedná o opravy a údržbu, a nikoliv o technické zhodnocení, leží na bedrech poplatníka. Aby poplatník své důkazní břemeno unesl, je nutno nepodceňovat situaci a již od počátku si připravovat důkazní prostředky. Je nutné, aby v souladu s tvrzením poplatníka (a samozřejmě se skutečností) byla k dispozici případná projektová dokumentace, podklady předané stavebnímu úřadu, stavební deník, texty faktur, rozpis prací atd. Pokud finanční úřad najde při kontrole v účetnictví fakturu s textem „Fakturujeme Vám za provedené stavební úpravy” a poplatník tyto náklady zaúčtuje jako provozní opravy a údržbu, bude tato faktura nepochybně předmětem značného zájmu finančního úřadu a situace poplatníka při dokazování nebude jednoduchá. Pokud jinými prostředky doloží, že se jedná o nesprávný text faktury a skutečný stav je jiný, je vše v pořádku, v opačném případě bude výsledkem pravděpodobně doměření daně.

Nedaňové náklady a opravy

Ačkoliv jsou náklady na opravy a udržování obecně daňovými náklady, mohou nastat případy, kdy náklady na práce mající obecně charakter oprav budou daňově neuznatelné. Takový případ může nastat zejména tehdy, pokud k poškození dojde např. v důsledku prací majících obecně charakter nákladů investičních.


Na budově je prováděna půdní vestavba a v důsledku těchto prací dojde k poškození části střešní krytiny a související fasády.

Lze předpokládat, že případná kontrola bude náklady na opravu poškozené střešní krytiny a fasády považovat za náklady související s půdní vestavbou, neboť byly touto vestavbou vyvolány, a nikoliv za náklady na běžné opravy, které jsou daňově uznatelné. Obdobně by mohly být posuzovány případy, kdy dochází ke změně účelu užívání části stavby, např. přeměna prádelny v domě na kancelář.

Odstraňování škod

Často se objevuje otázka, jak z daňového hlediska posuzovat výdaje na opravy majetku v případě, že k poškození došlo v důsledku vzniku škodní události.


Poplatník provedl opravu automobilu po dopravní nehodě vzniklé v důsledku porušení povinností řidičem automobilu, který je zaměstnancem poplatníka. Z hlediska jiných než daňových právních předpisů se bude jednat o škodu způsobenou zaměstnancem, která může být na zaměstnanci uplatňována. Ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP jsou daňově neuznatelné škody přesahující náhrady. Je tedy nutné testovat výši nákladů na opravu vozidla oproti výši náhrady od zaměstnance případně pojišťovny?

Pro řešení tohoto problému je nutno si uvědomit, že ne všechny škody se posuzují stejně. ZDP obsahuje vlastní definici toho, co se rozumí škodou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. n) ZDP. Definice je obsažena v § 25 odst. 2 ZDP a uvádí se zde, že škodou podle odstavce 1 písm. n) se rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.

Z uvedeného jednoznačně vyplývá, že pokud se opravuje poškození majetku poplatníka, jedná se o náklady daňově uznatelné bez ohledu na to, jakým způsobem k poškození došlo, tedy i v důsledku události, která je podle jiných předpisů chápána jako způsobená škoda.

Opravy najatého majetku

Jednou z velmi problematických oblastí, ve které dochází k častým doměrkům daně při kontrolách finančních úřadů, je problematika oprav a údržby, kterou provádí nájemce na najaté věci. Z obecně platných právních předpisů jednoznačně vyplývá, že povinností pronajímatele je přenechat věc nájemci tak, aby ji mohl užívat k ujednanému nebo obvyklému účelu, a udržovat věc v takovém stavu, aby mohla sloužit tomu užívání, pro které byla pronajata (§ 2205 NOZ). Opravy najaté věci jsou tedy obecně nákladem, ke kterému je povinen pronajímatel, s výjimkou běžné údržby, kterou je povinen provádět nájemce, pokud se k jejímu provádění nezaváže pronajímatel. Nájemce se však může k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázat. Pokud nájemce řádně a včas pronajímateli oznámí vadu věci, kterou má pronajímatel odstranit, a neodstraní-li pronajímatel vadu bez zbytečného odkladu, takže nájemce může věc užívat jen s obtížemi, má nájemce právo na přiměřenou slevu z nájemného nebo může provést opravu také sám a požadovat náhradu účelně vynaložených nákladů.

Nový občanský zákoník tedy poskytuje poměrně širokou smluvní volnost, jak upravit vztahy mezi nájemce a pronajímatelem.

Běžná údržba

Pojem běžná údržba není v současné době v právních předpisech upraven. Z důvodové zprávy k NOZ plyne, že běžná údržba spočívá v zachování funkčního, resp. řádného stavu věci, kdy jako příklad je uváděna výměna žárovky. Pod pojmem běžná údržba tedy bude finanční úřad jen těžko akceptovat kompletní výměnu oken v budově atd. Lze tedy doporučit vymezení rozsahu, v jakém bude nájemce zavázán podílet se na opravách a údržbě najaté věci.

Pouze pro účely užívání bytů je pojem běžná údržba a drobné opravy vymezen NV č. 308/2015 Sb. Pro případy užívání jiných prostor než bytů obdobné nařízení neexistuje, nicméně uvedené NV lze použít jako určitou inspiraci pro vymezení rozsahu údržby a oprav hrazených nájemcem.

U jiných pronajatých prostor či nemovitých věcí, nemluvě o věcech movitých, podle jejich charakteru, však běžnou údržbou mohou být nepochybně i práce nad rámec nařízení vlády týkající se bytů. Důležité je smluvní vymezení běžné údržby mezi nájemcem a pronajímatelem, nejlépe v nájemní smlouvě.

Změny na věci

Případné změny na věci odsouhlasené pronajímatelem, které mohou mít charakter oprav (tedy vylepšení věci oproti původnímu stavu věci), ale ještě nejsou z hlediska ZDP technickým zhodnocením, provedené nájemcem, se při ukončení nájmu vyrovnají podle míry zhodnocení, případně může pronajímateli vzniknout nepeněžní příjem, obdobně jako u TZ provedeného nájemcem (blíže viz text Technické zhodnocení). V případě, že by se jednalo o změny na věci, které nájemce provedl bez souhlasu pronajímatele, tak nájemce je povinen uvést věc do původního stavu, jakmile o to pronajímatel požádá. Pokud ale nedojde o uvedení do původního stavu a pronajímatel změnu ponechá, tak mu rovněž může vznikat nepeněžní příjem.


Lze tedy doporučit, aby vzájemné vztahy mezi nájemci a pronajímateli byly vždy smluvně jasně vymezeny, a to včetně toho, kdo bude hradit náklady na obvyklé udržování, a vymezení, co se za obvyklé udržování bude považovat.

Tomu odpovídá i názor GFŘ v pokynu D-22, podle něhož se za nepeněžní plnění nepovažují daňové výdaje spojené se zajišťováním správy nemovitých věcí a s obvyklým udržováním, které je povinen hradit nájemce v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci.

Opravy nad rámec nájemného

Pokud jde o větší opravy, ke kterým se zavázal nájemce nad rámec běžného udržování, nejedná se o formu hrazení nájemného a tyto práce bude provádět nájemce na své náklady, aniž by požadoval úhradu od pronajímatele, je vhodné, aby takovéto ujednání bylo smluvně dohodnuto. Obvykle se tak děje buď přímo v nájemní smlouvě, nebo v samostatných dodatcích, kde se nájemce k provádění oprav smluvně zaváže, případně mu pronajímatel dá souhlas s prováděním oprav a nájemce se zavazuje nepožadovat jejich úhradu.

Za těchto podmínek je u nájemce provedená oprava daňově uznatelným nákladem. U pronajímatele však může vznikat zdanitelný příjem. Jeho výše a okamžik, kdy ke vzniku příjmu dochází, závisí na konkrétních podmínkách.


Společnost Alfa, s.r.o., si pronajala skladové prostory od pana Nováka, a to od počátku roku 201X. Pronajaté prostory však byly zdevastované, a proto se obě strany dohodly, že nájemné bude ve výši 150 ročně a že spol. Alfa, s.r.o., si na své náklady pronajaté prostory opraví a nebude po panu Novákovi požadovat žádnou úhradu. Na opravu v roce 201X spol. Alfa vynaložila náklady ve výši 120.

Nákladem společnosti Alfa v roce 201X bude nájemné ve výši 150 a náklady na provedenou opravu ve výši 120, tedy celkem 270. U pana Nováka bude příjmem nájemné ve výši 150 a nepeněžní plnění od nájemce ve výši 120, tedy celkem 270. Proti tomu jako výdaj uplatní odpisy a další prokázané výdaje nebo výdaje procentem z příjmů, v žádném případě však jakékoli výdaje související s provedenou opravou.

Téměř s jistotou však lze říci, že v daňovém přiznání pana Nováka bude uveden příjem pouze ve výši 150. Finanční úřad tedy v případě kontroly základ daně pana Nováka zvýší o 120 a samozřejmě připočte příslušné penále.

Opravy bez souhlasu pronajímatele

Pokud by nájemce neměl souhlas pronajímatele s prováděním oprav, ke kterým není zavázán, pak by jeho pozice při obhajování nákladů na opravy jako nákladů daňově uznatelných byla mnohem obtížnější, i když podle našeho názoru není vyloučeno, aby i přesto, že pronajímatel souhlas nedal, nebylo za určitých okolností možno vynaložené náklady uplatnit jako daňově uznatelné. Vždy však bude záležet na konkrétní situaci a správce daně bude takovou situaci posuzovat velmi kriticky.


Nájemce využívá pronajatý prostor jako prodejnu, fasáda domu je oprýskaná a nevábná, nejedná se však o havarijní stav. Vzhledem k nevábnému zevnějšku, který odrazuje zákazníky, žádal nájemce pronajímatele o provedení opravy fasády, ten však opravu provést nechce a ani nechce udělit souhlas s provedením opravy na náklady nájemce. Nájemce tedy opravu fasády provede bez souhlasu pronajímatele. V důsledku zlepšení vzhledu prodejny se zvýší obrat prodejny, a tedy i zisk nájemce.

Takto vynaložené náklady by splňovaly podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Na druhé straně ovšem v případě, kdy pronajímatel opravu neobstaral, ačkoliv mu byla oznámena nájemcem, je možné se dožadovat náhrad účelně vynaložených nákladů na pronajímateli ve smyslu § 2208 NOZ. To by znamenalo oproti nákladům stanovit i očekávaný výnos např. přes dohadné účty.

Nájemné hrazené opravami

V předchozím případě je vidět, že nájemce může uplatnit do svých daňových nákladů náklady na provedené opravy, pronajímatel však zřejmě nebude příliš jásat, že jeho daňový základ bude vyšší o hodnotu provedených oprav. Je tedy mnohem výhodnější ve smlouvě dohodnout, že provedenými opravami bude hrazeno nájemné. U nájemce se nebude jednat o náklady na opravy, ale o náklady na nájemné, a pronajímatel bude mít příjem z nájemného, současně však bude proti těmto příjmům uplatňovat jako výdaj hodnotu provedených oprav. V podstatě se bude jednat o situaci obdobnou tomu, kdy nájemce bude platit nájemné ve výši zohledňující i jeho požadavky na opravy a pronajímatel tyto opravy provede na své náklady.


Nájemce A uzavře s pronajímatelem B nájemní smlouvu na prostory, které jsou v nevyhovujícím stavu. Dohodnou se spolu, že nájemce A provede opravu těchto prostor na své náklady a touto opravou bude uhrazeno nájemné za první rok nájmu. Náklady na opravu budou nájemcem vynaloženy ve výši 200.

Pronajímateli B vznikne nepeněžní příjem ve výši 200. Vzhledem k tomu, že se však jedná o opravy, kterými je plněno nájemné, může do svých daňově uznatelných nákladů zahrnout náklady na tyto opravy ve výši 200, tedy dopad na základ daně bude neutrální, neboli nulový.

Nájemce bude mít ve svých daňově uznatelných nákladech 200, které však nebudou mít charakter nákladů na opravy cizího majetku, ale bude se jednat o nájemné, i když uhrazené jinou formou než přímo penězi.

Z hlediska formálního provedení je patrně nejlepším řešením vzájemné vystavení faktur a zápočet pohledávek a závazků z toho plynoucích.

 

Opravy v případě komponentního odpisování

Účetní jednotka může od roku 2010 zvolit pro účetní odpisování majetku tzv. komponentní odpisy podle § 56a PVZÚ. Pokud bude provádět výměnu některé komponenty a tato výměna komponenty bude charakteru opravy, pak i když o opravě (prostřednictvím účtu 511) účtovat nebude, budou tyto náklady na opravu daňově uznatelné. Účetní jednotka totiž v souladu s § 23 odst. 2 ZDP postupuje pro účely daní tak, jako kdyby komponentně odpisováno nebylo.

Opravy a přenesená daňová povinnost ve stavebnictví

Počínaje rokem 2012 je v případech stavebně montážních prací zařazených pod kódy CZ-CPA 41 až 43 aplikován (při plněních mezi tuzemskými plátci) přenos daňové povinnosti k DPH na příjemce plnění. V situaci, kdy půjde o práce charakteru opravy a udržování, kdy příjemce nebude mít plný nárok na odpočet DPH na vstupu, bude neuplatněná část DPH na vstupu (z odváděné částky příjemcem) součástí nákladů na opravu a udržování. I v tomto případě půjde o daňový náklad.

zdroj : www.du.cz